492-П

Согласно пункту 5 статьи 10 Федерального закона от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» в случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь, выгодоприобретатель вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации не происходит отказа страхователя от прав на застрахованное имущество, такая операция не подлежит учету как признание имущества и (или) его годных остатков в соответствии с главой 8 Положения № 492-П.

При наличии обязательства страховщика в части сохранения указанного выше имущества, полученного без перехода прав собственности, его следует учитывать на внебалансовом счете № 91202 «Разные ценности и документы».

При получении имущества:

Дебет счета № 91202 «Разные ценности и документы»

Кредит счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

При выбытии имущества:

Дебет счета № 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»

Кредит счета № 91202 «Разные ценности и документы».

Учет доходов от реализации имущества, полученного от страхователя (выгодоприобретателя) без перехода права собственности на данное имущество, отражается на счете № 71601 «Комиссионные и аналогичные доходы» (в ОФР по символу 51202 «Доход от операций по оказанию посреднических услуг по брокерским и аналогичным договорам юридическим лицам, кроме кредитных организаций»).

В соответствии с пунктом 8.4 Положения № 492-П до даты определения руководством некредитной финансовой организации, являющейся страховщиком (перестраховщиком), дальнейших намерений в отношении использования полученного имущества либо его продажи объекты имущества и (или) его годных остатков (кроме объектов недвижимости), учитываются на балансовом счете № 61101 «Имущество и (или) его годные остатки, полученные в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество».

Если полученное имущество (кроме объектов недвижимости) по решению руководства реализуется, то выбытие объекта отражается согласно пункту 8.10 Положения № 492-П без перевода в категорию долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

В соответствии с пунктом 7.2 Положения № 492-П первоначальной стоимостью средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено (далее — средства труда), является справедливая стоимость за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи, на дату их признания.

В соответствии с пунктом 7.2 Положения № 492-П первоначальной стоимостью предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено (далее — предметы труда), является предполагаемая цена, по которой они могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для их продажи (чистая стоимость возможной продажи), на дату их признания.

Чистая возможная цена продажи запасов (предметов труда) представляет собой стоимость, специфичную для каждой организации, в то время как справедливая стоимость таковой не является, и, как указано в пункте 7 МСФО (IAS) 2, чистая возможная цена продажи запасов (предметов труда) может отличаться от справедливой стоимости запасов (средств труда) за вычетом затрат на их продажу.

В соответствии с пунктом 7.6 Положения № 492-П некредитная финансовая организация после признания объектов в качестве средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, производит их оценку:

на конец отчетного квартала (в котором был признан объект), при условии, что справедливая стоимость объектов может быть надежно определена;

на конец каждого отчетного года, в случае существенного снижения справедливой стоимости объекта, классифицированного в качестве средства труда, полученного по договору отступного, залога, назначение которого не определено, за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи, по сравнению с его предыдущей оценкой.

Положение № 492-П не устанавливает обязанность проводить оценку на конец каждого отчетного квартала.

Для проведения более частой оценки в течение отчетного года периодичность ее проведения устанавливается в учетной политике некредитной финансовой организации.

Операции по приобретению запасов на условиях отсрочки платежа на 2 года могут отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Вариант 1.

1. Поступление запасов от поставщика:

Дебет счета № 61002 «Запасные части»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму стоимости приобретения запасов на условиях немедленной оплаты (без НДС).

2. Отражение разницы между суммой, подлежащей оплате по договору (без НДС), и стоимостью приобретения запасов на условиях немедленной оплаты (без НДС):

Дебет счета № 60312 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», лицевой счет по учету разницы между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения запасов на условиях немедленной оплаты

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

3. Отражен НДС:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

4. Включение НДС в стоимость запасов:

Дебет счета № 61002 «Запасные части»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

5. Признание запасов в составе расходов при их передаче для выполнения работ, оказания услуг (согласно пункту 6.22 Положения № 492-П):

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности»

Кредит счета № 61002 «Запасные части».

6. Отражены процентные расходы в соответствии с пунктом 6.11 Положения № 492-П:

Дебет счета № 71103 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» (по символу ОФР № 44403- 44419)

Кредит счета № 60312 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», лицевой счет по учету разницы между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения запасов на условиях немедленной оплаты.

7. Отражение оплаты поставщику:

Дебет счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

Некредитная финансовая организация (далее — НФО) в бухгалтерском балансе по строке «Кредиторская задолженность» отражает кредитовый остаток по договору, отраженный на счете № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», за минусом дебетового остатка по счету № 60312 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», лицевой счет по учету разницы между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения запасов на условиях немедленной оплаты.

Вариант 2.

1. Поступление запасов от поставщика:

Дебет счета № 61002 «Запасные части»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму стоимости приобретения запасов на условиях немедленной оплаты (без НДС).

2. Отражен НДС:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

3. Включение НДС в стоимость запасов:

Дебет счета № 61002 «Запасные части»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

4. Признание запасов в составе расходов при их передаче для выполнения работ, оказания услуг (согласно пункту 6.22 Положения № 492-П):

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности»

Кредит счета № 61002 «Запасные части».

5. Отражены процентные расходы в соответствии с пунктом 6.11 Положения № 492-П:

Дебет счета № 71103 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между процентными расходами за отчетный период, рассчитанными с применением ставки дисконтирования, и процентными расходами, начисленными без применения ставки дисконтирования» (по символу ОФР № 44403- 44419)

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

6. Отражение оплаты поставщику:

Дебет счета № 60311 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

НФО при данном порядке бухгалтерского учета подписывает акт сверки с поставщиками и подрядчиками с расхождениями с указанием причин их возникновения.

Признание бланков полисов ОСАГО, не относящихся к аквизиционным расходам, в составе расходов страховщик осуществляет в порядке, установленном пунктом 6.22 Положения № 492-П, и отражает бухгалтерской записью:

Дебет счета 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу 55404 «Расходы по списанию стоимости запасов»)

Кредит счета 61003 «Бланки строгой отчетности».

В соответствии с пунктом 6.9 Положения № 486-П на счете № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» учитываются суммы НДС, уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), вне зависимости от наличия облагаемых НДС операций. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Получение запасов, например, материалов, на сумму без НДС отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 61008 «Материалы»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками».

Выставленный продавцом НДС по полученным запасам (материалам) отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками».

Включение НДС в стоимость запасов (например, материалов) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 61008 «Материалы»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

Отнесение стоимости запасов (например, материалов) на расходы отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в Отчете о финансовых результатах (далее — ОФР) по символу 55404 «Расходы по списанию стоимости запасов»)

Кредит счета № 61008 «Материалы».

Согласно пункту 6.9 Положения № 486-П на счете № 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный» учитываются суммы НДС, уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), вне зависимости от наличия облагаемых НДС операций. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Включение НДС в стоимость запасов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета второго порядка, открытого на счете № 610 «Запасы»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

В соответствии с пунктом 6.6 Положения № 492-П запасы оцениваются при признании в сумме фактических затрат на их приобретение, доставку и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда НФО в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (далее — по себестоимости).

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости запасов включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику) и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости запасов должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Входящие остатки на 01.01.2017 по запасам при переходе на План счетов для НФО необходимо отразить по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

В соответствии с пунктом 33 МСФО (IAS) 2 в каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т.е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи.

При увеличении чистой цены продажи производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет соответствующего счета второго порядка счета № 610 «Запасы»

Кредит счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (в ОФР по символу 54407 «Другие доходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер»).

В соответствии с пунктом 6.18 Положения № 492-П НФО выполняет оценку чистой цены продажи на конец каждого года.

При необходимости проведения более частой оценки чистой цены продажи периодичность устанавливается в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

Согласно пункту 34 МСФО (IAS) 2 сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором имело место списание.

Списание стоимости запасов до чистой цены продажи отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу 55404 «Расходы по списанию стоимости запасов»).

Кредит соответствующего счета второго порядка счета № 610 «Запасы».

Внебалансового учета списанных в состав расходов (в эксплуатацию) предметов инвентаря и хозяйственных принадлежностей Положениями № 492-П и № 486-П не предусмотрено.

При необходимости (например, для целей проведения инвентаризации) НФО устанавливает порядок учета объектов имущества (инвентаря и хозяйственных принадлежностей), списанных в эксплуатацию, в стандартах экономического субъекта. НФО может вести внесистемный учет находящихся в эксплуатации объектов, списанных на расходы.

В соответствии с пунктом 2.3 Положения № 492-П единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. НФО в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях Положения № 492-П, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.

Согласно пункту 6.1 Положения № 492-П на счете № 61009 «Инвентарь и принадлежности» учитываются инструменты, приборы, хозяйственный инвентарь, канцелярские принадлежности, специальные устройства, средства для упаковки денег, обеспечивающие их сохранность при доставке, специальная одежда и обувь, произведения искусства, предметы интерьера и дизайна, предметы антиквариата и другие.

Объект имущества, стоимость которого меньше установленного стоимостного критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта основных средств, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета № 61009 «Инвентарь и принадлежности». При признании запасов в составе расходов осуществляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (в ОФР по символу «Расходы по списанию стоимости запасов» подраздела «Организационные и управленческие расходы»)

Кредит счета № 61009 «Инвентарь и принадлежности».

НФО может вести внесистемный учет находящихся в эксплуатации объектов, списанных на расходы со счета № 61009 «Инвентарь и принадлежности».

В соответствии с пунктом 7.4 Положения № 492-П объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога, подлежат бухгалтерскому учету в порядке, определенном главами 2, 4 и 5 настоящего Положения, в качестве объектов основных средств, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в зависимости от намерений руководства НФО в отношении указанных объектов.

В рамках реализации требований Положения № 492-П НФО при первоначальном признании объектов недвижимости, полученных по договорам отступного, залога, должна определить цель их дальнейшего использования и в зависимости от цели дальнейшего использования отразить стоимость полученных объектов либо на балансовом счете № 604 «Основные средства», либо на балансовом счете № 619 «Инвестиционное имущество», либо на балансовом счете № 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи».

Пунктом 5.2 Положения № 492-П установлено, что под влиянием обстоятельств период продажи может превысить 12 месяцев при условии следования НФО решению о продаже (плану продажи) долгосрочного актива.

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (далее — МСФО (IFRS) 5) под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Увеличение периода, требуемого для завершения продажи, не препятствует классификации актива (или выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые организацией, и существует достаточное подтверждение того, что план по продаже актива (или выбывающей группы) остается в силе.

Согласно пункту 5.11 Положения № 492-П, если НФО признала объект в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, но впоследствии условия, определенные пунктом 5.1 Положения № 492-П, не удовлетворяются, то НФО должна прекратить признание актива в этом качестве.

Согласно пункту 5.12 Положения № 492-П объект, который до признания в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, учитывался по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения или по переоцененной стоимости, признание которого в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, прекращено, учитывается по наименьшей из двух величин:

стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета, до признания объекта в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, с корректировкой на сумму амортизации, которая была бы признана, если бы данный объект не был классифицирован в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи (если до признания в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, объект учитывался по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения), или сумму переоценки (если до признания в качестве долгосрочного актива, предназначенного для продажи, объект учитывался по переоцененной стоимости);

возмещаемой стоимости объекта, рассчитанной на дату принятия решения об отказе от продажи.

При готовности объекта к использованию датой ввода в эксплуатацию является дата перевода объекта из состава долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в состав основных средств.

Согласно пункту 2.37 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится доступен для использования, то есть, когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

Начисление амортизации по такому объекту возобновляется в день перевода из состава долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в состав основных средств.

Инвестиционное имущество, учитываемое по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, подлежит переводу в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в соответствии с пунктом 4.16 Положения № 492-П.

Реализации объекта отражается согласно пункту 5.15 Положения № 492-П следующими бухгалтерскими записями.

На стоимость выбывающего объекта:

Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета № 62001 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи»;

На суммы выручки от реализации:

Дебет счета по учету денежных средств или счета № 60331 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»;

Финансовый результат от реализации (остаток по счету № 61209 «Выбытие (реализация) имущества») относится на счет № 71701 «Доходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Доходы от выбытия (реализации) долгосрочных активов, предназначенных для продажи» подраздела «Доходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи») или № 71702 «Расходы по другим операциям» (в ОФР по символу «Расходы по выбытию (реализации) долгосрочных активов, предназначенных для продажи» подраздела «Расходы по операциям с долгосрочными активами, предназначенными для продажи»).

Согласно пункту 24 МСФО (IAS) 40 при отсрочке оплаты за инвестиционное имущество фактические затраты определяются как эквивалент цены при условии немедленного платежа денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве расходов по процентам в течение срока отсрочки, для отражения которых используются бухгалтерские записи, указанные для объектов основных средств в подпункте 2.14.1 Положения № 492-П.

Согласно пункту 4.7 Положения № 492-П после первоначального признания инвестиционного имущества некредитная финансовая организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. Выбранная модель учета инвестиционного имущества утверждается в учетной политике некредитной финансовой организации и применяется последовательно ко всему инвестиционному имуществу. Некредитная финансовая организация вправе выбрать и применять модель учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения по любым объектам инвестиционного имущества.

Указанная норма Положения № 492-П соответствует пункту 30 МСФО (IAS) 40.

В соответствии с пунктом 32 МСФО (IAS) 40 организациям необходимо оценивать справедливую стоимость инвестиционной недвижимости как для целей оценки (если организация использует модель учета по справедливой стоимости), так и для целей раскрытия информации (если организация использует модель учета по первоначальной стоимости). В соответствии с подпунктом «е» пункта 79 МСФО (IAS) 40 организация, применяющая модель учета по первоначальной стоимости, обязана раскрыть справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.

Раскрытие справедливой стоимости инвестиционного имущества отражается в произвольной форме в пояснениях к таблице 17.1 «Учет инвестиционного имущества по справедливой стоимости» Положения Банка России от 28.12.2015 № 527-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов».

В соответствии с пунктом 56 МСФО (IAS) 40 после первоначального признания организация, которая выбирает модель учета по первоначальной стоимости, должна оценивать все свои объекты инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» для этой модели и учитывать инвестиционное имущество в соответствии с этой моделью независимо от наличия сведений о справедливой стоимости инвестиционного имущества в открытых источниках.

Порядок бухгалтерского учета инвестиционного имущества, учитываемого по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, приведен в пунктах 4.8-4.10, 4.12, 4.16 Положения № 492-П.

При переносе остатков некредитной финансовой организации рекомендуется руководствоваться Информационным письмом Банка России от 05.07.2016 № ИН-01-18/50 «О соответствии Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Плана счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях».

Объекты недвижимого имущества, приобретенные за счет средств пенсионных резервов, учитываются на балансовом счете № 619 «Инвестиционное имущество» в порядке, установленном главой 4 Положения № 492-П.

В соответствии с частью 2 статьи 25 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Закон № 75-ФЗ) размещение средств пенсионных резервов, сформированных в соответствии с пенсионными правилами фонда, производится исключительно в целях сохранения и прироста средств пенсионных резервов в интересах участников.

Если по РСБУ доходные вложения в материальные ценности были учтены на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», то перенос остатков с указанного счета осуществляется в дебет счетов № 61904 «Инвестиционное имущество (кроме земли), переданное в аренду» или № 61907 «Инвестиционное имущество (кроме земли), учитываемое по справедливой стоимости».

Амортизация со счета 02 «Амортизация основных средств» переносится в кредит счета № 61910 «Амортизация инвестиционного имущества (кроме земли), переданного в аренду».

Объекты недвижимого имущества, приобретенные за счет средств пенсионных резервов, не соответствуют критериям признания объектов в качестве основных средств, установленных в главе 2 Положения № 492-П, и не могут быть отражены на счете № 604 «Основные средства».

Принимая во внимание требования пункта 2 статьи 25 Закона № 75-ФЗ и пункта 2 Правил размещения средств пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.02.2007 № 63 «Об утверждении Правил размещения средств пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и контроля за их размещением», считаем, что негосударственный пенсионный фонд не вправе безвозмездно использовать здание (часть здания), приобретенное за счет средств пенсионных резервов, для управленческих (собственных) нужд.

Учитывая требования пункта 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также, что пенсионные резервы являются собственностью фонда, полагаем, что в ситуации, описанной в вопросе, заключение фондом для управленческих (собственных) нужд договора аренды здания (части здания), приобретенного им за счет средств пенсионных резервов, не является возможным.

Утверждение НФО в учетной политике стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, требованиям Положения № 492-П не противоречит

В соответствии с пунктом 3.8 Положения № 492-П конкретный состав расходов на приобретение и создание нематериального актива, а также затрат, не подлежащих включению в состав таких расходов, при необходимости определяется НФО в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости нематериальных активов, включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику) и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости нематериальных активов должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Входящие остатки по нематериальным активам необходимо отразить по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

В соответствии с пунктом 3.40.2 Положения № 492-П выручка от реализации нематериального актива, определенная по договору купли-продажи, отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета по учету расчетов с покупателями и клиентами или счета по учету денежных средств

Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Объекты, удовлетворяющие на дату своего первоначального признания критериям нематериального актива, установленным Положением № 492-П, но на дату перехода на ОСБУ имеют остаточный срок полезного использования менее 12 месяцев, с 01.01.2017 признаются в составе нематериальных активов. Бухгалтерский учет нематериальных активов ведется в соответствии с нормами главы 3 Положения № 492-П.

Сумма, уплаченная контрагенту за объект, предназначенный для использования не более чем 12 месяцев (начиная с даты первоначального признания), может быть отражена на счете № 61403 «Авансы (предоплаты), уплаченные по другим операциям» и затем списываться пропорционально прошедшему временному интервалу на счета по учету расходов в течение установленного срока использования указанного объекта, составляющего не более 12 месяцев, либо единовременно отражается в составе расходов.

Таким образом, суммы, учитываемые на счете 97 «Расходы будущих периодов», в зависимости от их классификации могут быть перенесены на счет

№ 60901 «Нематериальные активы», либо на счет

№ 61403 «Авансы (предоплаты), уплаченные по другим операциям».

Разъяснение утратило силу с 01.01.2022, так как счет № 61304 «Авансы (предоплаты) полученные по другим операциям» и счет № 61403 «Авансы (предоплаты) уплаченные по другим операциям» исключены из плана счетов бухгалтерского учета, установленного Положением Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения», в связи с вступлением в силу Указания Банка России от 19 августа 2021 № 5890-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения».

Увеличение стоимости нематериального актива путем модернизации Положением № 492-П не предусмотрено.

Пунктом 20 МСФО (IAS) 38 установлено следующее: «Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты — затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, — признаются в составе балансовой стоимости актива.»

Пунктом 9.1 Положения № 492-П установлено, что при применении Положения № 492-П необходимо руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Таким образом, учитывая нормы пункта 20 МСФО (IAS) 38, последующие затраты, связанные с нематериальным активом, в том числе затраты на модернизацию и доработку программного обеспечения, НФО имеет право отнести на увеличение балансовой стоимости нематериального актива при условии, что эти затраты отвечают определению нематериального актива и критериям признания нематериальных активов, установленным пунктом 3.1 Положения № 492-П.

В соответствии с пунктом 3.1 Положения № 492-П одним из условий признания объекта в качестве нематериального актива является срок его использования в течение более чем 12 месяцев.

Таким образом, неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, предназначенные для использования в течение менее чем 12 месяцев, не соответствуют критериям признания объектов в качестве нематериальных активов, установленных пунктом 3.1 Положения № 492-П, и не могут быть отнесены к нематериальным активам.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, предназначенные для использования в течение срока менее чем 12 месяцев, НФО определяет самостоятельно в стандартах экономического субъекта.

В соответствии с пунктом 6.25 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) по дебету счета № 61403 «Авансы (предоплаты), уплаченные по другим операциям» отражаются суммы уплаченных авансов (предоплат) за абонентскую плату, суммы уплаченных авансом страховых взносов, суммы предоплаты, уплаченные за информационно-консультационные услуги, сопровождение программных продуктов, рекламу, подписку на периодические издания, и другие аналогичные платежи.

Пунктом 6.25 Положения № 486-П установлено, что суммы уплаченных авансов (предоплат) подлежат отнесению на счета по учету соответствующих расходов пропорционально прошедшему временному интервалу.

Таким образом, сумма, уплаченная контрагенту за неисключительные права на объект интеллектуальной собственности, который не удовлетворяет критериям признания в качестве нематериального актива, установленным Положением № 492-П, и предназначен для использования в течение не более чем 12 месяцев, может быть отражена на счете № 61403 «Авансы (предоплаты), уплаченные по другим операциям» и затем списываться пропорционально прошедшему временному интервалу на счета по учету расходов в течение установленного срока использования указанного объекта, составляющего не более 12 месяцев.

Разъяснение утратило силу с 01.01.2022, так как счет № 61304 «Авансы (предоплаты) полученные по другим операциям» и счет № 61403 «Авансы (предоплаты) уплаченные по другим операциям» исключены из плана счетов бухгалтерского учета, установленного Положением Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения», в связи с вступлением в силу Указания Банка России от 19 августа 2021 № 5890-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 2 сентября 2015 года № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения».

В соответствии с пунктами 9 и 10 МСФО (IAS) 38, если такая статья расходов как «клиентская база» не отвечает определению нематериального актива, а именно критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод, то она не может быть признана нематериальным активом.

Согласно пункту 63 МСФО (IAS) 38 клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Согласно пункту 64 МСФО (IAS) 38 затраты на клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Юридические права на защиту или иные формы контроля отношений с клиентами должны быть оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 16 МСФО (IAS) 38 в некоторых случаях организация имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности, клиенты будут продолжать коммерческие операции с организацией. Тем не менее при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к организации, как правило, организация не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы такие статьи (например, клиентская база, доли рынка, отношения с клиентами и лояльность клиентов) отвечали определению нематериальных активов. При отсутствии юридических прав на защиту отношений с клиентами наличие операций обмена, предметом которых являются те же самые или аналогичные, но не основанные на договоре отношения с клиентами (за исключением обмена в рамках операции по объединению бизнесов), является свидетельством того, что организация все же способна контролировать будущие экономические выгоды, проистекающие из отношений с клиентами. Поскольку такие операции обмена также являются свидетельством того, что отношения с клиентами являются отделимыми, эти отношения с клиентами отвечают определению нематериального актива.

Права общества на клиентскую базу признаются в составе нематериальных активов только в случае их соответствия критериям признания нематериальных активов, установленных Положением № 492-П и МСФО (IAS) 38.

Согласно пунктам 3.1 и 3.2 Положения № 492-П неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденные соответствующим договором (например, лицензионным договором на приобретение прав использования программных продуктов (лицензий) и предназначенные для использования в течение более чем 12 месяцев, относятся к нематериальным активам.

Пунктом 3.1 Положения № 492-П определены критерии признания нематериальных активов. Неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденные соответствующим договором и предназначенные для использования в течение более чем 12 месяцев, относятся к нематериальным активам. НФО ограничивает доступ иных лиц к экономическим выгодам от использования приобретенных ею неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (на лицензии по сублицензионным договорам).

В случае если в учетной политике некредитная финансовая организация, бюро кредитных историй и кредитное рейтинговое агентство (далее – организация) с 01.01.2024 утвердили способ ведения бухгалтерского учета, при котором в составе НМА организация не признает активы в виде объектов, отвечающих одновременно условиям, установленным пунктом 3.1 Положения Банка России № 492-П, но имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности, утвержденного в учетной политике, то затраты на создание (изготовление) и приобретение таких активов организация должна признавать в составе расходов в отчетном периоде, в котором они понесены.

В случае если первоначальная стоимость затрат на приобретение данных активов не может быть надежно определена, то сумму фактических затрат на их приобретение (создание) организации следует отражать на счете № 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов», и, если она будет ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения НМА, признавать ее в составе расходов на балансовом счете № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности».

Утвержденные в учетной политике некредитной финансовой организацией, бюро кредитных историй и кредитным рейтинговым агентством (далее – организация) новые стоимостные критерии существенности для определения объектов учета, подлежащих признанию в качестве инвентарных объектов НМА, применяются в отношении вновь созданных (изготовленных) и приобретенных объектов НМА, то есть перспективно.

НМА, созданные (изготовленные) и приобретенные до 01.01.2024, которые при первоначальном признании соответствовали критериям признания в качестве объектов НМА, с 01.01.2024 организации следует продолжать учитывать в качестве объектов НМА до момента выбытия в соответствии с требованиями Положения Банка России № 492-П.

Порядок отражения налога на добавленную стоимость (далее — НДС), в том числе по авансам полученным, некредитная финансовая организация (далее — НФО) утверждает в учетной политике.

1. Поступление на расчетный счет суммы предварительной оплаты (включая НДС) в размере 50% от стоимости договора отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60331 «Расчеты с покупателями и клиентами».

2. Сумма НДС к уплате с полученной предоплаты (аванса) отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60331 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

3. Не позднее чем на отчетную дату отражается сумма НДС к уплате в бюджет следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

Кредит счета № 60301 «Расчеты по налогам и сборам, кроме налога на прибыль».

4. Перечисление в бюджет суммы НДС отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60301 «Расчеты по налогам и сборам, кроме налога на прибыль»

Кредит счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях».

5. Выручка от реализации ОС отражается бухгалтерской записью (без НДС):

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

6. Начисление суммы НДС от суммы реализации ОС отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный».

7. Закрытие парных счетов № 60331 и № 60332 на сумму предварительной оплаты (без НДС), полученную ранее, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60331 «Расчеты с покупателями и клиентами»

Кредит счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами».

8. Сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет с предоплаты (аванса), восстанавливается и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами».

Принимается к зачету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с суммы предварительной оплаты:

Дебет счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный».

9. Списана стоимость объекта ОС с учетом обесценения следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета № 60401 «Основные средства (кроме земли)».

10. Списана накопленная амортизация по выбывающему объекту следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)»

Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

11. Отражается финансовый результат от реализации объекта ОС следующей бухгалтерской записью.

Положительный финансовый результат:

Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета № 71801 «Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности» (по символу ОФР № 54101)

либо

Отрицательный финансовый результат:

Дебет счета № 71802 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности» (по символу ОФР № 55201)

Кредит счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

12. Не позднее чем на отчетную дату сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60309 «Налог на добавленную стоимость, полученный»

Кредит счета № 60301 «Расчеты по налогам и сборам, кроме налога на прибыль».

Перечисление в бюджет НДС отражается бухгалтерской записью, указанной в пункте 4 настоящего комментария.

13. Получен окончательный расчет от покупателя за проданный объект ОС:

Дебет счета № 20501 «Расчетные счета в кредитных организациях»

Кредит счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами».

Входящие остатки по основным средствам необходимо отразить по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

Согласно пункту 4.1 Положения № 492-П когда часть объекта недвижимости используется для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга) или доходов от прироста стоимости имущества, или того и другого, а другая часть — в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарногигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, НФО учитывает указанные части объекта по отдельности (инвестиционное имущество и основное средство соответственно) только в случае, если такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга.

Если же части объекта недвижимости нельзя реализовать по отдельности, указанный объект считается инвестиционным имуществом только в том случае, если лишь незначительная его часть предназначена для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, техникоэксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. В таком случае для классификации объекта НФО применяет профессиональное суждение и критерии существенности (значительности объема) и утверждает их в учетной политике.

На 01.01.2018 начальные остатки по основным средствам необходимо отразить по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по переоцененной стоимости.

При выборе модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения для определения условной первоначальной стоимости НФО должна рассчитать накопленную амортизацию и убытки от обесценения за период эксплуатации объекта основных средств и отразить следующими бухгалтерскими записями:

На сумму амортизации:

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток»,

Кредит счета № 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)».

На сумму убытков от обесценения:

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток»,

Кредит счета № 60401 «Основные средства (кроме земли)» или № 60404 «Земля».

При выборе модели по переоцененной стоимости сумма положительной переоценки основных средств отражается в корреспонденции со счетом № 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке» в соответствии с пунктом 2.27.1 Положения № 492-П. При выборе модели по переоцененной стоимости сумма уценки объекта отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 10901 «Непокрытый убыток»,

Кредит счета № 60401 «Основные средства (кроме земли)».

Положение № 492-П распространяется на все НФО, в том числе на НФО, являющиеся некоммерческими организациями. Положение № 492-П не содержит исключения для некоммерческих организаций в части начисления амортизации основных средств. Начисление амортизации основных средств и отражение ее на счетах бухгалтерского учета осуществляется в порядке, установленном главой 2 Положения № 492-П.

В соответствии с пунктом 2.34 Положения № 492-П стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

Определение суммы амортизации за неполный месяц (а именно за первый и последний месяцы) осуществляется, исходя из фактического количества календарный дней эксплуатации объекта основных средств в этих месяцах.

В соответствии с пунктом 2.35 Положения № 492-П способы начисления амортизации по группам основных средств определяются НФО в учетной политике.

В соответствии с пунктом 62 МСФО (IAS) 16 для распределения амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К ним относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции.

Согласно пункту 2.42 Положения № 492-П расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств пересматриваются в конце каждого отчетного года.

Переоценка объектов основных средств, по которым полностью начислена амортизация, осуществляется утвержденным в учетной политике НФО способом и отражается бухгалтерскими записями в соответствии с пунктом 2.27 Положения № 492-П.

При применении способа пропорционального пересчета стоимости объекта и накопленной по объекту амортизации коэффициент пересчета определяется в соответствии с пунктом 2.25 Положения № 492-П путем деления справедливой стоимости объекта на его стоимость, отраженную на балансовом счете по учету основных средств на дату переоценки, за вычетом накопленной по объекту амортизации на ту же дату.

Согласно пункту 2.45 Положения № 492-П затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают стоимость такого объекта при условии соблюдения критериев признания, установленных пунктом 2.1 Положения № 492-П.

После увеличения стоимости объекта основных средств амортизация по нему начисляется исходя из его скорректированной стоимости со дня, следующего за днем изменения стоимости объекта в результате модернизации или реконструкции.

Таким образом, в день отражения в учете увеличения стоимости объекта основных средств в результате модернизации амортизация начисляется, исходя из стоимости объекта на начало дня, т.е. до увеличения стоимости объекта.

Согласно пункту 5.7 Положения № 492-П после признания объектов основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в качестве долгосрочных активов, предназначенных для продажи, начисление амортизации прекращается со дня, следующего за днем такого признания.

Таким образом, в день перевода объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, сначала осуществляется начисление амортизации по объекту, затем отражается его перевод из состава основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, а со следующего после перевода дня амортизация не начисляется.

Согласно пункту 2.41 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств прекращается начиная с более ранней из дат: даты перевода объекта основных средств в состав инвестиционного имущества, учитываемого по справедливой стоимости, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в соответствии с намерениями руководства НФО, даты прекращения признания объекта или даты полного начисления амортизации по объекту.

День перевода или выбытия объекта включается в расчет амортизации, т.е. сначала осуществляется начисление амортизации, а затем отражается перевод или выбытие объекта.

Согласно пункту 2.37 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится доступен для использования, то есть, когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.

НФО должна начислять амортизацию по основному средству со дня ввода основного средства в эксплуатацию.

Согласно пункту 2.41 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств прекращается начиная с более ранней из дат: даты перевода объекта основных средств в состав инвестиционного имущества, или долгосрочных активов, предназначенных для продажи, даты прекращения признания объекта или даты полного начисления амортизации по объекту. Перенесение даты прекращения начисления амортизации на 01 число месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, указанное в пункте 2.41, Положением № 492-П не предусмотрено.

Согласно пункту 2.37 Положения № 492-П начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты, когда он становится доступен для использования, то есть, когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Указанный подход соответствует пункту 55 МСФО (IAS) 16. Перенесение даты начала начисления амортизации на 01 число месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств становится доступен для использования, Положением № 492-П не предусмотрено.

Переоценка объектов, отраженных на балансовом счете № 60401 «Основные средства (кроме земли)», и накопленной по объекту амортизации, отраженной на балансовом счете № 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)», а также переоценка земельных участков, числящихся на балансовом счете № 60404 «Земля», отражается на указанных счетах бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом № 10601 «Прирост стоимости основных средств при переоценке» в порядке, установленном пунктами 2.27 и 2.28 Положения № 492-П.

В соответствии с пунктом 2.24 Положения № 492-П при определении переоцененной стоимости объектов основных средств могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичных объектов основных средств, полученные из внешних источников, сведения об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов основных средств и тому подобное. В соответствии пунктом 1.4 Положения № 492-П под справедливой стоимостью объектов основных средств понимается цена, которая была бы получена при продаже объекта при проведении сделки на добровольной основе на рынке между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, сложилась ли цена продажи объекта непосредственно на рынке или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Оценка справедливой стоимости осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13. НФО при необходимости определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

В соответствии с частью 4 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — закон № 402-ФЗ) первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные частью 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2.8 Положения № 492-П под расчетной ликвидационной стоимостью объекта основных средств понимается сумма, которую НФО получила бы от выбытия объекта после вычета затрат на выбытие при достижении объектом окончания срока полезного использования. Если расчетная ликвидационная стоимость объекта основных средств является несущественной исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, то НФО вправе не учитывать расчетную ликвидационную стоимость при расчете амортизируемой величины объекта.

В соответствии с пунктом 2.15 Положения № 492-П будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке должны быть оценены и включены в первоначальную стоимость основных средств.

Таким образом, понятия «расчетная ликвидационная стоимость» и «будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке» не являются идентичными в соответствии с Положением № 492-П.

Будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке подлежат признанию в качестве оценочного обязательства некредитного характера с отражением резерва по оценочному обязательству некредитного характера на балансовом счете № 61501 «Резервы — оценочные обязательства некредитного характера». Применение критерия существенности для отражения в учете указанных затрат и резерва Положением № 492-П не предусмотрено.

Согласно пункту 2.15 Положения № 492-П будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке должны быть оценены НФО и включены в первоначальную стоимость основных средств с тем, чтобы НФО могла возместить их в течение срока использования данного объекта даже в том случае, когда такие затраты понесены лишь после окончания его использования.

Согласно подпункту «с» пункта 16 МСФО (IAS) 16 первоначальная стоимость объекта основных средств включает первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя обязанность либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода для целей, отличных от производства запасов в течение этого периода.

В соответствии с пунктом 4 информационного письма № ИН-01-18/86 на 01.01.2017 НФО производят оценку активов, обязательств и капитала, отраженных на соответствующих балансовых счетах Плана счетов бухгалтерского учета в НФО, согласно требованиям соответствующих отраслевых стандартов бухгалтерского учета, а также нормативных и иных актов Банка России, регламентирующих оценку активов, обязательств и капитала.

Следовательно, на 01.01.2017 необходимо произвести оценку объектов основных средств и включить будущие затраты на выполнение обязательств по демонтажу, ликвидации объекта и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке в первоначальную стоимость основного средства.

Подпунктом 2.53.1 Положения № 492-П установлена корреспонденция по дебету счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества» со счетом по учету денежных средств для случая доплаты по договору мены при неравноценном обмене, когда НФО произвела доплату в дату отражения операции выбытия объекта. Указанная доплата отражается следующей бухгалтерской записью без применения счетов расчетов с поставщиками и подрядчиками:

Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета по учету денежных средств (на сумму доплаты по договору мены).

Если по условиям договора мены НФО будет производить доплату поставщику после отражения операции выбытия объекта, то отражается кредиторская задолженность перед поставщиком следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета расчетов с поставщиками и подрядчиками (на сумму доплаты по договору мены).

В соответствии с пунктом 2.9 Положения № 492-П первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат НФО на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации).

Учитывая изложенное, НФО, применяющая пункт 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости приобретаемых объектов основных средств, включает в нее сумму НДС, уплаченную контрагенту (поставщику) и не подлежащую возмещению в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС и формирования первоначальной стоимости основных средств должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

Согласно пункту 6.9 Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения» (далее — Положение № 486-П) на счете № 60310 «Налог на добавленную стоимость уплаченный» учитываются суммы НДС, уплаченного поставщикам (продавцам, подрядчикам) по приобретенным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), вне зависимости от наличия облагаемых НДС операций. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС должен быть определен учетной политикой НФО в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Включение НДС в стоимость основных средств в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, НФО отражает в бухгалтерском учете бухгалтерскими записями, указанными в подпункте 2.13.4 Положения № 492-П.

Пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) установлены случаи, когда суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, НДС, учтенный в стоимости основного средства, является невозмещаемым налогом и подлежит отражению в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 2.13.4 Положения № 492-П.

Пунктом 58 МСФО (IAS) 16 установлено, что земельные участки и здания представляют собой отделимые активы и отражаются в учете раздельно, даже если приобретены вместе. За некоторыми исключениями, такими как карьеры и участки, используемые для захоронения отходов, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, следовательно, не амортизируются.

Пунктом 59 МСФО (IAS) 16 установлено, если первоначальная стоимость земельного участка включает затраты на демонтаж, удаление объектов основных средств и восстановление на этом участке окружающей среды, то эта часть стоимости земельного актива амортизируется на протяжении периода получения выгод от таких затрат. В некоторых случаях сам земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования, и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды. В случае наличия земельных участков, указанных в пунктах 58 и 59 МСФО (IAS) 16, в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации по ним отражаются на счете № 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)».

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 492-П под справедливой стоимостью объектов понимается цена, которая была бы получена при продаже объекта при проведении сделки на добровольной основе на рынке между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, сложилась ли цена продажи объекта непосредственно на рынке или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

Оценка справедливой стоимости осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее — МСФО (IFRS) 13). НФО при необходимости определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

Статьей 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — закон № 135-ФЗ) определено, что под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки. Порядок и дата определения кадастровой стоимости объектов недвижимости в рамках проведения государственной кадастровой оценки установлены законом № 135-ФЗ.

Согласно определению, приведенному в пункте 6 МСФО (IAS) 16 справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Как правило, кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная в соответствии с законом № 135-ФЗ, не совпадает с его справедливой стоимостью, определенной в соответствии с МСФО (IFRS) 13, на дату переоценки и соответственно не может использоваться для последующей оценки объектов недвижимости.

Согласно пункту 2.42 Положения № 492-П расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объекта основных средств пересматриваются в конце каждого отчетного года.

Применение другого способа начисления амортизации объекта основных средств, установление нового срока его полезного использования, корректировка амортизируемой величины в результате изменения расчетной ликвидационной стоимости осуществляются начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором было принято решение об изменении способа начисления амортизации объекта, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости, в течение оставшегося срока полезного использования.

При изменении способа начисления амортизации объекта основных средств, срока его полезного использования либо расчетной ликвидационной стоимости ранее начисленные суммы амортизации пересчету не подлежат.

Амортизацией является систематическое в течение срока полезного использования объекта основных средств погашение его амортизируемой величины, которая определяется как первоначальная или переоцененная стоимость основного средства за вычетом расчетной ликвидационной стоимости.

Под расчетной ликвидационной стоимостью объекта основных средств понимается сумма, которую НФО получила бы от выбытия объекта после вычета затрат на выбытие при достижении объектом окончания срока полезного использования.

Таким образом, если организация применяет модель учета объекта основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то при пересмотре расчетной ликвидационной стоимости объекта может возникнуть ситуация, когда остаточная стоимость объекта меньше пересмотренной ликвидационной стоимости. В этом случае объект основных средств считается полностью амортизированным, т.е. начисление амортизации по нему прекращается.

Если организация применяет модель учета объекта основных средств по переоцененной стоимости, то при пересмотре расчетной ликвидационной стоимости объекта определяется его новая амортизируемая величина с учетом переоценки. Амортизация по объекту не начисляется, если амортизируемая величина равна нулю.

Утверждение НФО в учетной политике стоимостного критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта основных средств, требованиям Положения № 492-П не противоречит.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств определяется в учетной политике НФО и может применяться с 01.01.2017 в отношении вновь приобретенных (созданных, изготовленных) объектов основных средств (перспективно).

В соответствии с пунктом 3 информационного письма Банка России от 06.12.2016 № ИН-01-18/86 «О переходе с 1 января 2017 года на новый План счетов и отраслевые стандарты бухгалтерского учета» (далее — информационное письмо № ИН-01-18/86), которое размещено на официальном сайте Банка России для сведения НФО, входящие остатки на 01.01.2017, сформированные в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России по ведению бухгалтерского учета, должны быть перенесены на счета Плана счетов бухгалтерского учета в НФО и соответствовать данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 год.

В соответствии с пунктом 4 информационного письма № ИН01-18/86 НФО производят оценку активов, обязательств и капитала, отраженных на соответствующих балансовых счетах Плана счетов бухгалтерского учета в НФО, на 01.01.2017 согласно требованиям соответствующих отраслевых стандартов бухгалтерского учета, а также нормативных и иных актов Банка России, регламентирующих оценку активов, обязательств и капитала.

Согласно пункту 2.2 Положения № 492-П НФО разрабатывают собственную классификацию схожих по характеру и использованию основных средств на однородные группы с учетом специфики деятельности и критериев существенности, утвержденных в учетной политике. К однородным группам основных средств, в частности, могут относиться: земельные участки, здания, автотранспортные средства, мебель, оборудование, вычислительная техника.

Одним из критериев признания объекта основным средством согласно пункту 2.1 Положения № 492-П является срок использования в течение более чем 12 месяцев (срок устанавливается при первоначальном признании).

Объекты сроком полезного использования менее 12 месяцев (на дату первоначального признания) не могут быть признаны в качестве объекта основных средств.

Если у объекта при первоначальном признании был срок полезного использования более 12 месяцев, а на дату 01.01.2016 этот срок составляет менее 12 месяцев, то для такого объекта критерий признания по сроку тоже может быть признан выполненным и такой объект тоже может быть при переносе остатков признан объектом основных средств.

Согласно пункту 2.3 Положения № 492-П НФО в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях Положения № 492-П, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.

На 01.01.2017 НФО имеет право поставить на баланс в качестве объектов основных средств ранее списанные в расходы малоценные объекты, которые отвечают критериям признания в качестве объектов основных средств (включая срок полезного использования), установленным Положением № 492-П, если НФО при переходе на План счетов для НФО в учетной политике на 2017 год не устанавливала стоимостного критерия существенности для определения минимального объекта учета для основных средств.

Постановка на баланс такого объекта отражается следующими бухгалтерскими записями.

Стоимость приобретения (стоимость основного средства):

Дебет счета № 60401 «Основные средства (кроме земли)»

Кредит счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»).

Сумма амортизации:

Дебет счета № 10801 «Нераспределенная прибыль» (№ 10901 «Непокрытый убыток»)

Кредит счета № 60414 «Амортизация основных средств (кроме земли)».

Далее по такому объекту начисляется амортизация в течение оставшегося срока полезного использования в соответствии с требованиями главы 2 Положения № 492-П.

Отражение в бухгалтерском учете приобретения основного средства на условиях отсрочки платежа осуществляется в соответствии с требованиями пункта 2.14 Положения № 492-П.

Первоначальной стоимостью основного средства признается стоимость приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты. Разница между суммой, подлежащей оплате по договору, и стоимостью приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты признается процентным расходом на протяжении всего периода отсрочки платежа в порядке, установленном для таких расходов.

Пунктом 23 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — МСФО (IAS) 16) установлено, что при отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода отсрочки.

НФО самостоятельно определяет, является ли условие об отсрочке платежа по договору выходящим за рамки обычных сроков кредитования. Критерии существенности устанавливаются НФО в учетной политике.

Если разница между суммой, подлежащей оплате по договору с условием отсрочки платежа, и стоимостью приобретения данного актива на условиях немедленной оплаты признается существенной, то НФО признает эту разницу процентным расходом на протяжении периода отсрочки.

В случае, когда отсрочка платежа не выходит за рамки обычных сроков кредитования и (или) указанная разница не является существенной, НФО признает первоначальной стоимостью основного средства расходы на приобретение основного средства, которые определяются в соответствии с пунктами 2.9, 2.10 и 2.15 Положения № 492-П.

В соответствии с пунктом 9.1 Положения № 492-П при применении Положения № 492-П НФО руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (далее — МСФО (IAS) 1) устанавливает «общие аспекты» представления финансовой отчетности, одним из которых является «существенность и агрегирование».

Согласно пункту 29 МСФО (IAS) 1 организация должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Организация должна раздельно представлять статьи, отличающиеся по характеру или назначению, кроме случаев, когда они являются несущественными.

В соответствии с пунктом 2.3 Положения № 492-П единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. НФО в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях Положения № 492-П, минимальный объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике.

Учитывая изложенное, утверждение НФО в учетной политике стоимостного критерия как критерия существенности для определения минимального объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта, требованиям Положения № 492-П не противоречит